Účetnictví pro pokročilé 2023

Input:

Kalkulace a výrobní proces, zvířata

9.2.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

601
Kalkulace a výrobní proces, zvířata

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • Vymezení polotovarů, nedokončené výroby a výrobků

  • Ocenění výroby

  • Účtování o výrobě

  • Rostlinná a živočišná výroba

Vymezení polotovarů, nedokončené výroby a výrobků

Pokračujeme v problematice zásob, kterou jsme začali probírat v předchozí lekci. Nyní nás čekají méně časté (a tím možná i složitější) případy zásob – budeme probírat účtování v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní činnosti.

Nejprve se věnujme výrobnímu procesu. Zopakujte si podle vymezení v § 9 odst. 2 PVZÚ, co obsahuje nedokončená výroba a polotovary, a podle § 9 odst. 3 PVZÚ vymezení výrobků.

Možný průběh výroby (výrobního procesu) ukazuje následující obrázek:

V daném příkladu se výrobní proces skládá ze 4 fází (0→1, 1→2, 2→3 a 3→4) a hotové výrobky vzniknou až na konci 4 fáze. Na konci předchozích fází (v bodech 1, 2 a 3 máme zatím jen polotovary; je třeba si ale uvědomit, že polotovarem v tom pravém slova smyslu je pouze nedokončený produkt, který je oceněn a odděleně evidován). V ostatních okamžicích výrobního procesu hovoříme o nedokončené výrobě.

Ocenění výroby

ZoÚ nařizuje použít pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností (tj. u nedokončené výroby, polotovarů i výrobků) vlastní náklady, viz vymezení v § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ.

Příklad

Vlastními náklady se u zásob vytvořených vlastní činností rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost (popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady), které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Zvýrazněné slovo "popřípadě" v předchozí větě neznamená, že zařazení části nepřímých nákladů do kalkulace vlastních nákladů závisí na libovůli účetní jednotky v tom smyslu – teď se nám to hodí, tak je do ocenění zařadíme nebo teď se nám to nehodí, tak je do ocenění zařazovat nebudeme. Spíše je nutné chápat jeho význam ve smyslu – existují-li tyto náklady a zvolená metoda oceňování vyžaduje ocenění včetně těchto nákladů, tak je do kalkulace zařadíme, neexistují-li (to je ovšem v minimu případů), nebo zvolená metoda oceňování těchto zásob tyto náklady neuvažuje, potom je do kalkulace samozřejmě zařazovat nebudeme. Velice důležitá v této souvislosti je poslední věta v odst. 5 § 49 PVZÚ – "volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku". Konkrétně – zjistíme-li např. z předběžné kalkulace, že přímé náklady v této kalkulaci činí 90 % veškerých přiřaditelných nákladů, není nutné se již skutečnými nepřímými náklady zabývat. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Na rozcvičení si zkuste určit, které z následujících nákladů účetní jednotky lze považovat za přímé náklady a které jsou nepřímými náklady. Předpokládejme výrobu několika typů dřevěných oken (v případě pouze jednoho typu oken by byly z kalkulačního hlediska všechny náklady přímé):

  1. spotřeba elektrické energie ve výrobním areálu firmy,
  2. sklo,
  3. hodinová mzda truhláře vyrábějícího okna,
  4. mzda údržbáře truhlářských strojů,
  5. namoření rámů do požadovaných odstínů provedené externí firmou,
  6. odpisy robotických výrobních prostředků.

Řešení:

  1. nepřímý náklad,
  2. přímý náklad,
  3. přímý náklad,
  4. nepřímý náklad,
  5. přímý náklad,
  6. v případě jejich použití u jedné kalkulační jednice – přímý náklad, v případě jejich použití u více různorodých kalkulačních jednic – nepřímý náklad.

I z příkladu je patrný základní rozdíl mezi přímými a nepřímými náklady, a to v tom, že přímé náklady jsou takové, které jsou jednoznačně (to znamená bez jakýchkoliv pochybností) přiřaditelné dané výrobě (objektu kalkulace), např.:

  • materiál vstupující do konkrétního výrobku – dřevěného okna (dřevo a sklo na okna),

  • mzdové náklady pracovníka podílejícího se přímo na výrobě (truhlář; ale např. jeho mistr už může řídit více výrob, a jeho mzda tak může do ocenění vstoupit jen částečně coby nepřímý náklad),

  • částky hrazené jiným firmám za subdodávky v rámci výroby (označujeme často jako kooperace).

Nepřímé náklady u daného výrobku již nepůjde většinou určit přímo, ale budou se muset odvodit (s pomocí vhodné rozvrhové základny) ve vazbě k dané výrobě, danému výrobku. Nepřímými náklady mohou být:

  • režijní materiál při výrobě (např. mazadla strojů, mycí, čistící a úklidové prostředky apod.),

  • mzdové náklady řídících, servisních či administrativních pracovníků (např. údržbář, mistr, uklízečka apod.),

  • energie nevztahující se přímo k dané výrobě (např. osvětlení areálu, skladů, pohonné hmoty manipulačních vozíků apod.),

  • výrobní stroje a zařízení (nepřímým nákladem je podíl na jejich odpisech, pouze ve výjimečných případech matric, zápustek, forem, modelů nebo šablon by se mohlo jednat o přímý náklad na danou výrobu – ostatně s tím počítá i zákon o daních z příjmů ve speciálním způsobu stanovení daňových odpisů v § 30 odst. 5 ZDP),

  • další náklady společnosti, i od jiných subjektů (pronájem výrobních prostor, energie s nimi spojené – např. vytápění apod.).

Z výše uvedených příkladů nepřímých nákladů je patrné, že tyto náklady jsou pro konkrétní činnost stejně důležité jako náklady přímé. Nejde tedy o nějaké druhořadé náklady, které můžeme podle libosti z kalkulací vyřazovat. Jediným rozdílem je to, že nepřímé náklady jsou společné pro více výkonů a z toho vyplývá jiný způsob jejich alokace na tyto výkony.

Upozornění

Nezapomínejme ale na to, že do ocenění výroby zahrnujeme pouze tu část nepřímých nákladů, která se nějak vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. Dále, pozor na termín"jiná činnost". Všimněte si, že z oficiálního názvu tohoto druhu zásob zmizelo slovo "výroba" (dříve se používal termín "zásoby vlastní výroby"). Je to proto, že tyto zásoby (hlavně v podobě nedokončené výroby) se mohou vyskytovat i u nehmotných výstupů (služby). Např. – jestliže rozsáhlejší oprava většího dopravního prostředku bude zahájena v roce 2022 a dokončovat se bude v roce 2023, není možné, aby náklady na tuto opravu z roku 2022 ovlivnily hospodářský výsledek tohoto roku.

Vlastní náklady lze určit tak, že se:

  • uvažuje jejich skutečná výše nebo

  • vychází z operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby – v tomto případě je možná sestavení kalkulací trochu složitější, ale to je vyváženo jednodušším sledováním průběhu výroby. V § 49 odst. 5 PVZÚ je s účinností od 1. 1. 2016 použita formulace " na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou". Dále je s účinností od roku 2016 v § 49 odst. 5 PVZÚ upřesněna charakteristika…