Osvobozená plnění s nárokem na odpočet

501

Osvobozená plnění s nárokem na odpočet

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruOsvobozená plnění s nárokem na odpočet – obecně

Pokud je plnění předmětem daně v tuzemsku (§ 2 odst. 1 ZDPH) a nejedná se o zdanitelné plnění, hovoříme o plnění osvobozeném od daně.

Jak vyplývá ze schématu, ZDPH rozlišuje osvobozená plnění, kdy:

• je nárok na odpočet (probereme nyní),

• není nárok na odpočet souvisejících vstupů (probereme v 6. lekci).

Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně jsou tedy "nejvyšší možnou formou daňového zvýhodnění", kdy plátce nezatěžuje daní své výstupy, a přitom může od státu čerpat daň na svých vstupech. Proto je v těchto případech obzvláště důležité dbát zejména dvou věcí:

• aby plátce naplnil všechny podmínky stanovené pro tento režim svých uskutečněných plnění (osvobození je výjimka, výklad nesmí být zužující ani rozšiřující – musí být přesný),

• aby tato osvobozená plnění uvedl do daňového přiznání za správné zdaňovací období; tím je ve většině případů období, do něhož spadá okamžik uskutečnění osvobozeného plnění (avšak podle § 63 odst. 2 ZDPH jsou přípustné výjimky z tohoto pravidla, např. při vývozu zboží je navíc podmínkou, že došlo k výstupu zboží z EU, a vývoz musíme být schopni prokázat).

Uvedené plyne z ustanovení § 63 odst. 2 ZDPH.

Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet jsou vyjmenována v § 63 odst. 1 ZDPH. Nyní si je probereme podrobně.

 NahoruDodání zboží do jiného členského státu

Dodání zboží do jiného členského státu definuje § 13 odst. 2 ZDPH jako dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Tzn., že je nezbytný faktický pohyb zboží z tuzemska do jiného členského státu, nestačí pouhá fakturace mezi plátci různých členských států. Protože na hranicích mezi členskými státy EU nepotvrzují přesun zboží celní úřady, § 64 odst. 5 ZDPH určuje odkazem na článek 45a přímo použitelného prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011 ve znění nařízení 2018/1912 možné způsoby prokázání pohybu zboží. Musí být prokázáno, že zboží opustilo území ČR.

V této oblasti došlo ke změnám s účinností od 1. 9. 2020. Nicméně pravidla pro prokazování skutečnosti, že zboží opustilo ČR, jsou na základě článku 45a přímo použitelného prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011 aplikovatelná již od 1. 1. 2020.

Úprava podmínek od roku 2020

V průběhu roku 2020 byla schválena novelizace ZDPH, která upravila hmotněprávní podmínky pro osvobození u dodání zboží do jiného členského státu (§ 64 odst. 1 ZDPH). Výchozím předpokladem je, že jde o dodání mezi plátcem a osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně v jiném členském státě. Dodání má být osvobozeno od daně při splnění těchto tří podmínek:

1. Odběratel sdělil plátci své daňové identifikační číslo pro účely DPH (doposud pouze formální podmínka osvobození). Dodavateli by mělo být DIČ známo nejpozději ke dni vzniku povinnosti přiznat dodání do jiného členského státu (§ 22 ZDPH) – povinnost přiznat dodání vzniká fikcí 15. dne měsíce následujícího po dodání nebo dnem vystavení daňového dokladu).

Způsob sdělení DIČ není v předpisech uveden. Pokud dodavatel uveden na faktuře DIČ odběratele, má se podle vysvětlivek Evropské komise za to, že pořizovatel sdělil dodavateli své DIČ.

Pokud není uvedeno nebo je to DIČ státu odeslání, nelze osvobodit. Pokud pořizovatel následně sdělí DIČ po pořízení zboží, opraví daňový doklad podle § 43 ZDPH a uplatní na dodání zboží osvobození (pokud neexistuje žádný náznak podvodu nebo zneužití).

2. Zboží je odesláno nebo přepraveno z ČR do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem (dosavadní podmínka zůstává zachována).

3. Plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení (doposud pouze formální podmínka osvobození). Důvodová zpráva reaguje na často vyslovované obavy praxe, zda pouhá administrativní chyba může způsobit zánik nároku na osvobození. Nesplnění této podmínky má být možné zhojit i po uplynutí lhůty pro podání souhrnného hlášení, např. uvedením daného dodání zboží v následném souhrnném hlášení.

Znalost DIČ odběratele a uvedení dodání do souhrnného hlášení bylo povinností plátce i před novelou, nicméně důsledkem opomenutí či administrativní chyby nemusel být zánik osvobození. Po novele může nesplnění povinnosti vést k doměrku DPH u dodavatele.

Pro praktickou realizaci je tak zapotřebí ohlídat zejména dvě věci:

• ověřit si, zda odběratel je registrován k DPH v jiném státě EU,

• nechat si hodnověrně potvrdit, že zboží skutečně dorazilo do jiného státu EU.

 NahoruProkazování dodání do EU

Odkazem na článek 45a přímo použitelného prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011 pak vymezuje § 64 odst. 5 ZDPH podmínky, za nichž se zboží považuje za odeslané nebo přepravené do jiného členského státu. Jde tedy o důkazy ohledně výše uvedené druhé hmotněprávní podmínky pro osvobození.

Je nutné zdůraznit, že nařízení obsahuje vyvratitelné domněnky, při jejichž splnění by měla být pozice dodavatele do jiného členského státu bezpečná při prokazování osvobození. I přes doložení dále uvedených dokladů může být odeslání či přeprava ze strany správce daně v rámci daňového řízení zpochybněna. Na druhé straně nejde o výlučnou množinu dokladů, kterými lze faktické odeslání či přepravu prokázat. V řadě případů to ani není možné a pak nezbývá než hledat důkazy jiné.

Tato pravidla jsou přímo použitelná od 1. 1. 2020 bez ohledu na účinnost novelizace ZDPH.

Přepravu zajišťuje dodavatel

Pokud je zboží přepraveno dodavatelem nebo na jeho účet, pak je nutné dodání do jiného členského státu prokázat alespoň dvěma doklady, které si neprotiřečí a jsou vydány dvěma vzájemně nezávislými stranami, a zároveň nezávislými na dodavateli a pořizovateli. Může jít o dva doklady z první skupiny nebo o kombinaci dokladu z první skupiny a z druhé skupiny.

1. skupina:

Dokumenty týkající se přepravy nebo odeslání zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží.

2. skupina:

• pojistka vztahující se na přepravu nebo odeslání zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za přepravu nebo odeslání zboží,

• úřední dokumenty potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení vydané orgánem veřejné moci, např. notářem,

• potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě.

Pokud přepravu zajišťuje dodavatel, pak je jeho důkazní situace silnější, jelikož je to on, kdo disponuje doklady o přepravě a jím zmocněný přepravce zpravidla předává zboží odběrateli mimo ČR. I nadále platí, že pro přiznání osvobození je klíčové prokázat, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno mimo území ČR, avšak v rámci EU. Skutečnost, že nedorazilo do členského státu určení, není problémem dodavatele, ale pořizovatele.

Přepravu zajišťuje pořizovatel

Pokud je zboží přepraveno pořizovatelem nebo na jeho účet, pak kromě výše uvedených dvou dokladů má mít prodávající písemné potvrzení pořizovatele. Pořizovatel zboží má prodávajícímu poskytnout písemné prohlášení nejpozději 10. den měsíce následujícího po dodání.

Prohlášení má obsahovat následující informace:

• datum vystavení,

• jméno a adresu pořizovatele,

• množství a druh zboží,

• datum a místo ukončení přepravy zboží,

• v případě dodání dopravního prostředku, identifikační číslo tohoto dopravního prostředku,

• totožnost fyzické osoby přijímající zboží za pořizovatele.

Splnění podmínek pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat i jinak. V některých případech to bude nezbytné, např. při vlastní přepravě odběratele do jeho vlastního skladu, který sám provozuje.

Výklad Finanční správy je bonusem k této lekci.

Je potřeba si uvědomit, že při dodání zboží s instalací nebo montáží [§ 4 odst. 4 písm. i) ZDPH] do JČS se nejedná o osvobozené plnění v tuzemsku, protože místem plnění je podle § 7 odst. 6 ZDPH místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Při dodání zboží s instalací a montáží tamnímu plátci sice také odběratel přebírá daňovou povinnost, ale u dodavatele nepůjde o osvobozené plnění, protože se vůbec nebude jednat o předmět zdanění DPH v tuzemsku. Danou dodávku zboží (s instalací nebo montáží) však plátce uvádí do ř. 26 daňového přiznání k DPH mezi ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně.

Osvobození s nárokem na odpočet DPH na vstupu je také při:

• Dodání nového dopravního prostředku, a to vždy, bez ohledu na to komu je dodáno, zda je příjemcem osoba registrovaná v jiném členském státu nebo ne, důvodem je, že pořízení tohoto specifického zboží je také vždy předmětem DPH ve státě příjemce (probírali…