Základ daně, sazby daně a výpočet daně

901

Základ daně, sazby daně a výpočet daně

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruZáklad daně – definice

Vymezení základu daně nalezneme v § 36 odst. 1 ZDPH a § 36 odst. 2 ZDPH.

Základem daně je:

a) vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění (vč. částky na úhradu spotřební daně) od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění,

b) v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je to částka přijaté úplaty snížená o daň (lze počítat "zdola" i "shora").

Vymezení základu daně je "použitelné" bez problémů v případech, kdy je plátcem dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb. Pokud však jde o případ plátce nebo identifikované osoby [§ 6g ZDPH, § 6h ZDPH, § 6i ZDPH, § 6k ZDPH, § 6l ZDPH, viz 1. lekce], který přiznává a odvádí daň coby příjemce služeb [§ 108 odst. 3 ZDPH] nebo příjemce zboží pořízeného z jiného členského státu [§ 108 odst. 2 ZDPH], tato definice "pokulhává", neboť takový plátce úplatu neobdržel ani neobdrží (ten ještě za poskytnuté plnění zaplatí), natož aby definice základu daně zmiňovala identifikovanou osobu. Nicméně i v těchto případech se postupuje podle vymezení základu daně v § 36 a násl. ZDPH.

Co základ daně obsahuje a neobsahuje

ZDPH uvádí výčet toho, co základ daně také zahrnuje, v § 36 odst. 3 ZDPH.

Do základu daně patří položky, které mají být součástí jediné částky, která je podrobena stejnému daňovému režimu (sazbě daně, osvobození od daně). I pokud je na dokladu uveden rozpis položek (např. cena zboží, přepravné, balné, přeložení na jiný dopravní prostředek atp.), může jít jen o kalkulaci celkové ceny a celkového základu daně.

V případě výslovně uvedených součástí základu ZDPH nepřekvapí jiné daně nebo poplatky. Od 1. 4. 2019 došlo k vypuštění dotace k ceně jako součásti základu daně z důvodu podřazení pojmu "dotace k ceně" pod pojem "úplata" v § 4 odst. 1 písm. b) ZDPH. Tato změn a nemá věcné dopady.

Clo je rovněž součást základu daně při dovozu (§ 38 ZDPH).

I když to zákon výslovně v § 36 odst. 3 ZDPH neuvádí, součástí základu DPH je i nadále spotřební daň (dále ještě probereme režim podmíněného osvobození od spotřební daně, kde to nemusí platit – viz § 41 ZDPH, a případně i ekologické daně (z elektřiny, zemního plynu a pevných paliv), jde-li o plnění, které těmto dalším daním podléhá.

V případě zahrnutí:

a) vedlejších výdajů, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění, má zákonodárce na mysli zejména (takže výčet není také úplný) náklady na balení, přepravu, pojištění nebo různé provize,

b) při poskytnutí služby se do základu daně zahrne (ve stejné sazbě!!!) i materiál přímo související s poskytovanou službou (např. hodnota potravin při poskytování stravovacích služeb), což platí i pro

c) při poskytování stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou jsou součástí základu daně konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako jejich součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují (např. cihly zabudované ve stavbě).

ZDPH dále uvádí (§ 36 odst. 5 ZDPH), co se nezahrnuje do základu daně:

• Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. DPH počítáme z částky po uplatnění slevy zákazníkovi.

Pokud by byla sleva poskytnuta později než ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, jednalo by se důvod pro opravu základu daně (které budeme probírat v 11. lekci).

• Do základu daně se do 31. 3. 2019 nezahrnoval rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění, které bylo provedeno způsobem uvedeným v § 37 odst. 1 ZDPH).

Podle znění § 37 odst. 1 ZDPH bylo možné daň zaokrouhlit na celou korunu matematicky, tj. do 0,49 na koruny dolů, od 0,50 na koruny nahoru. Zároveň platilo, že se rozdíl ze zaokrouhlení částky daně nezahrnoval do základu daně.

Zároveň se však do základu daně zahrnoval případný rozdíl ze zaokrouhlení celé úplaty v hotovosti na koruny.

Od 1. 4. 2019 se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu.

Tento postup je počínaje 1. 4. 2019, popř. 1. 10. 2019 jediný možný. Pokud bude částka 10,89 Kč hrazena v hotovosti, zaokrouhlí se platba na 11 Kč. Ta již do základu daně podle § 36 odst. 5 ZDPH nevstupuje.

Novelizace zákonem č. 355/2021 Sb. s účinností od 1. 10. 2021 přinesla úpravu, podle které se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové výše úplaty při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu bez ohledu na formu úhrady, tedy bez ohledu na to, zda platba proběhla v hotovosti nebo bezhotovostně.

 NahoruUrčení základu daně ve speciálních případech I.

Speciálním způsobem podle § 36 odst. 6 ZDPH se určí základ daně v případě bezúplatných plnění a dalších plnění v případech stanovených v ZDPH. Cílem tohoto ustanovení je vyrovnat situaci plátce a neplátce ve stejných případech (podle Směrnice má jít o vrácení dříve uplatněného nároku na odpočet, což však ZDPH takto neupravuje). Základem daně v tomto případě je:

a) cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné pořídit k DUZP, a pokud nelze takovou cenu určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání k DUZP, a to v případech:

• použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce [§ 13 odst. 4 písm. a) ZDPH], pokud u tohoto majetku nebo jeho části byl uplatněn nárok na odpočet,

• použití majetku vytvořeného vlastní činností pro účely, kdy nemá plátce nárok na odpočet daně (pouze v případech majetku pořízeného do 31. 3. 2011),

• uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností [§ 4 odst. 4 písm. e) ZDPH], pokud plátce použije tento majetek pro účely, kdy se nárok na odpočet na vstupu krátí způsobem podle § 72 odst. 8 ZDPH (platí v případech pořízení majetku od 1. 4. 2011, více bude v 10. lekci v rámci rozboru možností uplatnění odpočtu v těchto případech),

• vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku (vymezeném podle účetních předpisů), pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně,

• při vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud u tohoto majetku nebo jeho části byl uplatněn nárok na odpočet.

• v situacích, které se nepovažují za dodání zboží (§ 13 odst. 6 ZDPH).

b) výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby k DUZP, pokud jde o poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH, tedy v následujících situacích:

• při poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce [blíže viz § 14 odst. 4 ZDPH],

• při použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností v případech, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně (pouze v případech pořízeného majetku do 31. 3. 2011),

• při vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku (např. v podobě ocenitelného práva, software apod.), pokud byl u majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH,

• při vložení nepeněžitého vkladu v nehmotném majetku v situaci, kdy jde o zdanitelné plnění [§ 14 odst. 3 písm. c) ZDPH].

U případů trvalého použití hmotného majetku mimo ekonomickou činnost, přemístění zboží, nepeněžních vkladů hmotného majetku atp. je základem daně podle ZDPH cena, za kterou by bylo možné zboží pořídit k DUZP, nelze-li ji určit, pak celkové náklady. Podle Směrnice má jít o zůstatkovou cenu v okamžiku vyřazení (i když používá pojem pořizovací cena), smyslem je dodanění maximálně do výše dříve uplatněného odpočtu.

U dočasného užití obchodního majetku mimo ekonomickou činnost, poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, nepeněžní vklady nehmotného majetku atp. jsou základem daně celkové náklady, kterými se rozumí veškeré náklady na poskytnutí služby, nejenom ty, u kterých byl uplatněn nárok na odpočet.

Daň se dopočte metodou shora (budeme rozebírat dále, viz § 37 písm. b) ZDPH).

Novelizace zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019 doplnila dvě ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH, a to definici základu daně u:

• směny, tedy poskytnutí úplaty formou nepeněžitého plnění,

• poskytnutí úplaty zcela nebo zčásti ve virtuální měně (např. bitcoin).

Jde o všechny případy, kdy je úhrada provedena alternativním platebním prostředkem, který není státem uznanou měnou a u kterého neexistují oficiální směnné kurzy ani reprezentativní měnové trhy v souladu s právními předpisy EU.

V obou případech je základem daně obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí. Definice obvyklé ceny pro účely daně z přidané hodnoty byla s účinností od 1. 4. 2019 doplněna do § 36 odst. 14 ZDPH. Je jí celá částka, kterou by musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, zaplatit

• na stejném obchodním stupni,

• v podmínkách volné hospodářské soutěže,

• nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v ČR.

Nelze-li srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby zjistit, rozumí se obvyklou cenou

a) u zboží částka, která

1. není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo

2. odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku podle bodu 1,

b) u služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

 NahoruZáklad daně u poukazů

Novela zákonem č. 80/2019 Sb. doplnila určení základu daně u víceúčelového poukazu (§ 36 odst. 7 a 8 ZDPH). Základem daně je vše, co jako úplatu za víceúčelový poukaz uhradila nebo má uhradit osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo třetí osoba. Není-li tato úplata známa, je základem daně částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci (snížená o daň).

Základ daně u plnění mezi "spojenými osobami"

Speciální úprav má základ daně u úplatných plnění mezi spojenými osobami. Určení základu daně se v těchto (a dalších případech) řídí ustanovením § 36a ZDPH. Pokud by však šlo o bezúplatná plnění mezi spojenými osobami, pak se základ daně řídí § 36 odst. 6 ZDPH.

Základ daně u plnění mezi osobami spojenými se podle § 36a ZDPH stanoví:

• podle obvyklé ceny, vymezené v § 36 odst. 14 ZDPH, zjištěné k datu uskutečnění plnění (nepoužije se tedy skutečná úplata),

• je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu uvedenou v § 36a odst. 3 ZDPH, kterou budeme označovat pro účely DPH jako spojenou osobu, a

• jedná-li se o případy vymezené v § 36a odst. 1 písm. a) ZDPH, § 36a odst. 1 písm. b) ZDPH, a § 36a odst. 2 ZDPH.

Základem daně je v těchto případech obvyklá cena určená nově definovaná v § 36 odst. 14 ZDPH. Tou je cena, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo poskytování stejné či obdobné služby ke dni uskutečnění. Nelze-li stanovit cenu obvyklou, pak se použije cena ve výši pořizovací či nákladové ceny u dodání zboží nebo ve výši celkových nákladů u služeb.

Kdo tedy patří mezi spojené osoby? Podle § 36a odst. 3 ZDPH jimi jsou:

• kapitálově spojené osoby, vymezené podle § 5a odst. 3 ZDPH (tj. podle vymezení pro skupiny, viz závěr 2. lekce) s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,

• jinak spojené osoby podle § 5a odst. 4 ZDPH (tj. opět podle vymezení pro skupiny), ale za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

• osoby blízké (§ 22 OZ), a

• společníci jedné společnosti (§ 2716 a násl. OZ).

A nyní případům, kdy ZDPH požaduje aplikaci obvyklé ceny. Jde o situace, ve kterých by použití ceny neobvyklé (vyšší nebo i nižší) mohlo u příjemce plnění způsobit určité výhody z pohledu možnosti odpočtu DPH na vstupu. Situace, které je třeba hlídat, jsou celkem tři: