Tvorba a zúčtování rezerv, zúčtování dohadných položek

501

Tvorba a zúčtování rezerv, zúčtování dohadných položek

prof. Ing. Libuše Műllerová, CSc.

 NahoruTvorba a zúčtování rezerv

Tvorba rezerv vychází z ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ, který uvádí, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a ztráty, které se týkají majetku a dluhů a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Rezervy jsou jedním z nástrojů sloužících k naplnění tohoto ustanovení, které respektuje jednu z obecně uznávaných účetních zásad – zásadu opatrnosti. Podle § 26 odst. 3 ZoÚ jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definovaná a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků představovat částku, která bude nutná k jejich vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.

Postup tvorby a použití rezerv upravuje dále § 57 PVZÚ následovně:

• Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů a jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.

• U rezerv podle zvláštních právních předpisů (tímto předpisem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) se postupuje podle těchto předpisů. Účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování dlouhodobého hmotného majetku, neúčtuje o rezervě na jeho opravy.

• Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období, avšak podléhají inventarizaci, při níž je třeba posoudit jejich výši a odůvodněnost.

• Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. nelze rezervu přečerpat).

• Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Obsah jednotlivých rezerv vykazovaných v rozvaze upravuje PVZÚ v §§ 16, 27, 31. V příloze č. 1 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek rozvahy jsou rezervy vykazovány v následujícím členění:

Rezervu na důchody a obdobné závazky tvoří účetní jednotky na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jim smlouvou nebo právním předpisem. V současné podnikové praxi se u účetních jednotek s touto rezervou nesetkáváme.

Rezerva na daň z příjmů tvoří účetní jednotky v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně v daňovém přiznání a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka zaúčtuje v běžném účetním období předpokládanou daňovou povinnost jako rezervu na daň z příjmů. V následujícím účetním období, kdy již zná přesnou daň z daňového přiznání, rozpustí rezervu a zaúčtuje správnou částku daně.

Ostatní rezervy zahrnují zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. V souladu s vnitropodnikovou směrnicí může účetní jednotka tvořit ještě další rezervy, například na nevyčerpanou dovolenou, na manažerské odměny apod.

V příloze č. 2 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek ve výkazu zisku a ztráty – druhové členění jsou rezervy vykazovány samostatně za provozní a finanční oblast následovně:

V příloze č. 3 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek ve výkazu zisku a ztráty – účelové členění jsou rezervy vykazovány také samostatně za provozní a finanční oblast následovně:

Ve všech případech mohou mít uvedené položky ve výkazu zisku a ztráty i zápornou hodnotu (v případě, kdy ve sledovaném účetním období je čerpání nebo zúčtování rezerv vyšší než jejich tvorba).

Způsobu účtování rezerv se dále věnuje Český účetní standard č. 004 – Rezervy. Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví, které rezervy bude tvořit a vymezí jejich obsah a způsob tvorby a používání. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob jejich tvorby.

V účtové osnově je rezervám vyhrazena ve 4. účtové třídě skupina 45, kde se o rezervách účtuje na následujících syntetických účtech:

• 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů

• 452 – Rezerva na důchody a jiné závazky

• 453 – Rezerva na daň z příjmů

• 459 – Ostatní rezervy

Souvztažné zápisy s těmito účty pro tvorbu a čerpání rezerv se účtují do 5. účtové třídy do provozních nebo finančních nákladů v závislosti na účelu tvorby rezervy. Jsou pro to vyhrazeny tyto účty:

• 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv

• 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

• 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv

• 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

Zákonné rezervy (účet 451) jsou vytvářeny v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění pozdějších předpisů).

Zákon o rezervách upravuje:

• § 5 ZoR – Bankovní rezervy (vytvářejí je účetní jednotky, které jsou bankami a finančními institucemi),

• § 6 ZoR – Rezervy v pojišťovnictví (vytvářejí je účetní jednotky, které jsou pojišťovnami),

• § 7 ZoR – Rezerva na opravy hmotného majetku (mohou je vytvářet všechny účetní jednotky za podmínek stanovených zákonem),

• § 9 ZoR – Rezerva na pěstební činnost (mohou je vytvářet účetní jednotky, které jsou povinni podle zvláštního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů),

• § 10 ZoR – Ostatní rezervy (vytvářejí je účetní jednotky na speciální účely stanovené zákonem; jedná se zejména o rezervu na odbahnění rybníka, rezervu na sanaci pozemků dotčených těžbou a rezervu na vypořádání důlních škod),

• § 11a ZoR a § 11b ZoR – Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. ledna 2013 (může je vytvářet provozovatel solární elektrárny, který je povinen podle zákona upravujícího odpady zajistit financování zpracování, využití a odstranění elektroodpadu ze solárních panelů).

Pro daňovou uznatelnost nákladů vytvořených rezerv podle zákona o rezervách vyžaduje zákon uložení peněz na samostatný účet v bance do data podání daňového přiznání. Tyto peněžní prostředky mohou být použity pouze na účel, na který byla rezerva vytvořena.

U podnikatelů se nejčastěji vyskytuje rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku, kterou upravuje § 7 ZoR, (i když její tvorba se v praxi účetních jednotek výrazně omezila poté, co jim vznikla povinnost uložit peněžní prostředky na zvláštní účet a nemožnost jejich volného použití). Mohou ji tvořit účetní jednotky, jestliže

1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součásti hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř,
2. jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo k hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.